În prezenta analiză vom aborda: cadrul legal aferent modalității de impunere, baza de impozitare, cota aferentă, stabilirea și declararea contribuției – în cazul contribuțiilor sociale obligatorii privind veniturile obținute din activități independente realizate în baza contractelor de activitate sportivă.
- CADRUL GENERAL
Conform normelor art. 67^1 alin. (1) din Legea nr. 69/2000 participanții la activitatea sportivă care pot încheia contracte de activitate sportivă, sunt: sportivii, antrenorii, medicii, asistenții medicali,maseurii, kinetoterapeuții și cercetătorii.
În continuare, normele art. 14^2 alin. (1) din Legea nr. 69/2000 definesc activitatea sportivă ca fiind o activitate independentă, căreia, indiferent de modul de organizare şi desfăşurare a acesteia, nu îi este obligatorie îndeplinirea criteriilor prevăzute la art. 7 pct. 3.1-3.7 din Codul Fiscal[1], iar veniturile realizate în baza contractului de activitate sportivă sunt venituri din activităţi independente.
- STABILIREA IMPOZITULUI pentru veniturile din activități independente realizate în baza contractelor de activitate sportivă
Stabilirea impozitului pentru veniturile din activităţi independente realizate în baza contractelor de activitate sportivă, potrivit legii este reglementată de normele art. 68^1 și urm. din Codul Fiscal.
Conform alineatului (1) al articolului supra-indicat “Contribuabilii care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă, încheiate potrivit Legii educaţiei fizice şi sportului nr. 69/2000, cu modificările şi completările ulterioare, datorează impozit pe venit, impozitul fiind final.” Iar potrivit alineatului (3) al aceluiași articol “Impozitul se calculează prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut (…). Impozitul pe venit se reţine la sursă, de către plătitorii de venituri prevăzuţi la alin. (2), la momentul plăţii venitului”.
Cu alte cuvinte, plătitorul de venit (s.n. Clubul Sportiv) are obligația de a calcula, stabili și achita impozitul pe venit al beneficiarului plății (s.n. reținere la sursă), impozit ce se calculează prin aplicarea unei cote de 10% asupra venitului sportivului înainte de orice alte deduceri sau rețineri, adică asupra venitului brut al acestuia.
Impozitul astfel calculat și reținut reprezintă impozit final și se declară în formularul 112 – Declarație privind obligațiile de plată a contribuțiilor sociale, impozitului pe venit și evidența nominală a persoanelor asigurate și se plătește la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reținut.
- CONTRIBUȚIA DE ASIGURĂRI SOCIALE
Cu titlu prealabil, menționăm că în cadrul prezentei secțiuni ne vom limita la analiza situației prevăzute de normele fiscale în care un beneficiar obține venituri dintr-o singură sursă de venit, respectiv de la un singur plătitor.
Astfel, persoanele fizice care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă, datorează contribuția de asigurări sociale, dacă estimează pentru anul curent venituri din activități independente și venituri din drepturi de proprietate intelectuală, din una sau mai multe surse și/sau categorii de venituri, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară, în vigoare la termenul de depunere a Declarației unice privind impozitul pe venit și contribuțiile sociale datorate de persoanele fizice – Capitolul II. Date privind impozitul pe veniturile estimate/norma de venit a se realiza în România și contribuțiile sociale datorate, conform normelor art. 148 alin. (1) și (2) din Codul Fiscal.
În continuare, normele legale stauează faptul că încadrarea în plafonul anual de cel puțin 12 salarii minime brute pe țară sau de cel puțin 24 de salarii minime brute pe țară, se efectuează prin cumularea venitului brut realizat în baza contractelor de activitate sportivă, care se estimează a se realiza în anul curent.
Conform normelor art. 150 din Codul Fiscal, singurele modalități în care persoanele fizice nu datorează contribuția de asigurări sociale pentru veniturile din activități independente (inclusiv veniturile din contractele de activitate sportivă), este dacă:
– sunt asigurate în sisteme proprii de asigurări sociale, și nu au obligația asigurării în sistemul public de pensii potrivit legii;
– au calitatea de pensionari.
- Cota de contribuții de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat
Cota de contribuții de asigurări sociale este de 25%. Această cotă se aplică bazei de calcul, iar în urma calculului efectuat rezultă contribuția de asigurări sociale anuală datorată.
- Baza de calcul a contribuției de asigurări sociale datorată de persoanele fizice care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă
Conform normelor art. 148 alin. (4) din Codul Fiscal:
“Baza anuală de calcul al contribuţiei de asigurări sociale, în cazul persoanelor care realizează veniturile prevăzute la art. 137 alin. (1) lit. b) şi b^1) (s.n. venituri în baza contractelor de activitate sportivă), o reprezintă venitul ales de contribuabil, care nu poate fi mai mic decât:
a) nivelul de 12 salarii minime brute pe ţară, în vigoare la termenul de depunere a declaraţiei prevăzute la art. 120, în cazul veniturilor realizate cuprinse între 12 salarii minime brute pe ţară inclusiv şi 24 de salarii minime brute pe ţară;
b) nivelul de 24 de salarii minime brute pe ţară, în vigoare la termenul de depunere a declaraţiei prevăzute la art. 120, în cazul veniturilor realizate cel puţin egale cu 24 de salarii minime brute pe ţară”.
Menționăm că anterior modificării operate asupra Codului Fiscal prin Legea nr. 370/2022[2] în vigoare din 23 Decembrie 2022, nivelul de 24 de salarii minime brute pe țară nu exista, astfel că indiferent cât de mult câștiga un sportiv – plafonul bazei de calcul rămâneau cele 12 salarii minime brute pe țară.
Persoanele fizice care datorează contribuția își aleg o valoare, reprezentând baza de calcul a contribuției de asigurări sociale, cel puțin egală cu 12 salarii de bază minime brute pe țară, care constituie “venitul ales”.
Precizăm că și în ipoteza în care nu este atins plafonul celor 12 salarii de bază minime brute pe țară, normele Codului Fiscal prevăd la art. 148 alin. (3) și posibilitatea de a opta pentru plata contribuției de asigurări sociale în aceleași condiții ca și persoanele ce estimează că realizează veniturile peste plafonul limită: “Persoanele fizice care nu se încadrează în plafonul de cel puţin 12 salarii prevăzut la alin. (2) pot opta pentru plata contribuţiei de asigurări sociale pentru anul curent în condiţiile prevăzute pentru persoanele care estimează că realizează venituri anuale peste nivelul a 12 salarii minime brute pe ţară.”
Concluzia fiind următoarea:
(i) în ipoteza în care se estimează pentru anul curent venituri, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară, se datorează CAS prin reținere la sursă;
(ii) în ipoteza în care nu se estimează pentru anul curent venituri, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară, nu se datorează CAS;
(iii) în ipoteza în care nu se estimează pentru anul curent venituri, a căror valoare cumulată este cel puțin egală cu 12 salarii minime brute pe țară, se poate opta pentru plata CAS prin reținere la sursă;
Menționăm că toate aceste aspecte se prevăd în mod expres prin contractul de activitate sportivă. De asemenea, vă rugăm să observați că textele de lege vorbesc în această etapă despre venitul estimat, în timp ce în secțiunea privind declararea CAS vom discuta despre venitul realizat, ce va fi explicat în cele ce urmează.
- Stabilirea și declararea contribuției de asigurări sociale în cazul persoanelor care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă
Conform normelor art. 151 alin. (2) din Codul Fiscal “(…) plătitorii de venituri în baza contractelor de activitate sportivă prevăzuţi la art. 68^1 alin. (2) stabilesc contribuţia de asigurări sociale datorată de către beneficiarul venitului prin aplicarea cotei prevăzute la art. 138 lit. a) (s.n 25 %) asupra bazei de calcul menţionate la art. 148 alin. (4) s.n. nivelul de 12 salarii minime brute pe țară)”. Observăm așadar că obligația stabilirii contribuției de asigurări sociale datorată de către beneficiarul venitului este în sarcina în sarcina plătitorului de venit.
Cu alte cuvinte, la momentul încheierii contractului de activitate sportivă, părțile au obligația:
(i) să estimeze nivelul venitului brut pentru anul curent al beneficiarului venitului,
(ii) să stabilească cine este plătitorul de venit în vederea calculării, reținerii și plății contribuției prin reținere la sursă, precum și
(iii) să stabilească venitul ales pentru care datorează contribuția, în anul în curs.
Asceste mențiuni din contractul de activitate sportivă sunt estențiale întrucât conform art. 151 alin. (5) teza finală din C.Fiscal “Nivelul contribuţiei calculate şi reţinute la fiecare plată de către plătitorul de venit este cel stabilit de părţi, până la concurenţa contribuţiei aferente venitului ales precizat în contract”. Adică plătitorul de venit achită CAS în favoarea beneficiarului plății conform celor stabilite în contract, unde este prevăzut în mod clar venitul estimat, cota aplicabilă și ce cuantum al contribuției rezultă – aceasta numai în situația în care plafonul celor 12 salarii minime este atinsă și CAS este datorată.
Observăm așadar că legea vorbește despre o estimare anuală, iar nicidecum lunară sau per sezon sportiv, astfel că în ipoteza în care un plătitor de venit nu estimează împreună cu beneficiarul un venitul în mod anual, estimarea nu poate fi considerată legală din punct de vedere fiscal. De altfel, chiar dacă estimarea anuală efectuată prin semnarea Contractului nu atinge plafonul de 12 salarii minime, în ipoteza în care se încheie un Act Adițional sau un nou Contract cu același plătitor, de importanță în analiza aplicării CAS devine venitul realizat al sportivului.
În consecință, în ipoteza în care este efectuată o estimare anuală în baza unui Contract încheiat pe câteva luni (iar nu pe întreg anul), însă ulterior se încheie un Act Adițional sau un Contract iar astfel beneficiarul urmează a colabora întreg anul cu același plătitor de venit – estimarea trebuie revizuită – în sensul de a fi efectuată în mod anual pentru toate veniturile obținute de respectivul beneficiar în cadrul aceluiași plătitor de venit în anul în curs.
În considerarea acestor reglementări legale din Codul Fiscal, întâlnim următoarele situații ce pot apărea în practică.
1. Situația în care venitul estimat este egal sau depășește plafonul de 12 salarii minime brute, situație în care CAS va fi datorat de plătitorul de venit prin reținere la sursă;
2. Situația în care venitul estimat nu atinge plafonul de 12 salarii minime brute, situație în care CAS nu este datorat (nici de beneficiarul plății, nici de plătitorul de venit);
3. Situația în care venitul inițial estimat nu atinge plafonul de 12 salarii minime brute, CAS nefiind inițial datorat – însă pe parcursul anului se încheie un Act Adițional ce prelungește contractul și se atinge plafonul de 12 salarii minime brute, situație în care CAS va fi datorat de plătitorul de venit prin reținere la sursă.
Spre exemplu, chiar dacă până în luna august a unui an în curs plafonul nu este atins, iar conform venitului estimat nu se datorează CAS de către plătitorul de venit, însă ulterior se prelungește contractul și se atinge plafonul de 12 salarii minime – plătitorul de venit datorează CAS pentru beneficiarul plății în mod anual (pentru întreg anul în curs), fără a se considera că se datorează CAS în mod retroactiv pentru lunile anterioare lunii august, ci plățile se vor reține și se vor plăti începând cu luna din care se datorează (însă în cuantumul fix determinat prin aplicarea cotei de 25% la cele 12 salarii minime brute pe țară).
Menționăm că regimul fiscal în cazul (i) unui singur plătitor diferă în mod major față de situația unor (ii) plătitori multiplii, când sportivii beneficiază de mai multe surse de venit caz în care devin incidente normele art. 151 alin. (7) din Codul Fiscal ce prevăd că reținerea și plata CAS de plătitor nu se aplică dacă venitul Estimat a se realiza pe fiecare sursă de venit e sub 12 salarii minime, însă realizatul (nivelul brut cumulat realizat) este de 12 salarii minime. În acest caz Contribuabilul are obligația depunerii Declarației Unice.
Or, prezenta analiză nu vizează situația mai multor surse de venit, ci situația unei singure surse de venit, caz în care – în orice moment al Contractului se va depăți plafonul de 12 salarii minime brute – plătitorul de venit este cel ce va datora CAS prin reținere la sursă.
- Plata contribuției de asigurări sociale
În situația în care contribuția de asigurări sociale este calculată și reținută la sursă de plătitorul de venit, plata contribuției se efectuează de către acesta până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile, conform art. 151 alin. (21) din Codul Fiscal.
- CONTRIBUȚIA DE ASIGURĂRI SOCIALE DE SĂNĂTATE
- Cota de contribuție de asigurări sociale de sănătate
Cota de contribuții de asigurări sociale de sănătate este de 10%. Această cotă se aplică bazei de calcul, iar în urma calculului efectuat rezultă contribuția de asigurări sociale anuală datorată.
- Baza de calcul a contribuției de asigurări sociale de sănătate datorate de persoanele fizice care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă
Normele Legii nr. 296/2023[3] și cele ale Ordonanței de urgență nr. 115/2023[4] aduc modificări importante asupra Codului fiscal cu implicații majore în ceea ce privește contribuția de asigurări sociale de sănătate datorată de persoanele cu venituri din activități independente (s.n. în baza contractelor de activitate sportivă), începând cu veniturile aferente anului 2024.
Conform normelor art. 170 alin. (1) din Codul Fiscal:
“(1) Persoanele fizice care realizează veniturile prevăzute la art. 155 alin. (1) lit. b) (s.n. din activități independente), din una sau mai multe surse, datorează contribuţia de asigurări sociale de sănătate, la o bază anuală de calcul egală cu venitul net anual realizat/brutsau norma anuală de venit, respectiv norma anuală de venit ajustată, după caz, stabilite potrivit art. 68, 68^1 (s.n. din activităţi independente realizate în baza contractelor de activitate sportivă) şi 69, după caz, care nu poate fi mai mare decât cea corespunzătoare unei baze anuale de calcul egală cu nivelul de 60 de salarii minime brute pe ţară în vigoare la termenul de depunere a declaraţiei prevăzute la art. 120.”
Iar conform prevederilor art. 174 alin. (4) din Codul Fiscal:
“(4) În cazul veniturilor realizate în baza contractelor de activitate sportivă, plătitorii veniturilor prevăzuţi la art. 68^1 alin. (2) calculează şi reţin contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de către beneficiarul venitului, la momentul plăţii venitului, prin aplicarea cotei prevăzute la art. 156 (s.n. 10%) asupra bazei de calcul prevăzute la art. 170 alin. (1). Plătitorul de venit depune declaraţia prevăzută la art. 147 alin. (1) şi plăteşte contribuţia până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinută”.
Cu alte cuvinte, plătitorii veniturilor realizate în baza contractelor de activitate sportivă calculează şi reţin CASS, lunar, pentru beneficiarul venitului, prin declaraţia 112. Baza de calcul asupra căreia plătitorul aplică 10% – cota CASS datorată de beneficiarii veniturilor din contracte de activitate sportivă – e venitul anual realizat de beneficiar şi e plafonată la cel mult 60 de salarii minime brute pe economie.
Aceasta înseamnă că începând cu veniturile din activităţi independente realizate în anul 2024, plătitorul de venit nu va mai achita CASS pentru aceste venituri la bazele de calcul de 6, 12, respectiv 24 de salarii minime brute pe economie, în funcţie de plafonul minim pentru încadrarea ca plătitor de CASS, în care se afla venitul din activităţi independente.
Legea 296/2023, care actualizează Codul fiscal, instituie însă o limită superioară a bazei de calcul pentru CASS, aplicată asupra veniturilor din activităţi independente, acesta fiind de cel mult 60 de salarii minime brute pe economie, luând ca reper valoarea salariului minim brut din 25 mai 2024.
Menționăm că toate aceste aspecte se prevăd în mod expres prin contractul de activitate sportivă. De asemenea, vă rugăm să observați că textele de lege vorbesc în această etapă despre venitul estimat, în timp ce în secțiunea privind declararea CASS vom discuta despre venitul realizat, ce va fi explicat în cele ce urmează.
- Stabilirea și declararea contribuției de asigurări sociale de sănătate în cazul persoanelor care realizează venituri în baza contractelor de activitate sportivă
Conform normelor art. 174 alin. (4) din Codul Fiscal “(…) în baza contractelor de activitate sportivă (…) plătitorii veniturilor (…) calculează și rețin contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de către beneficiarul venitului, prin aplicarea cotei prevăzute la art. 156 (s.n 10 %) asupra bazei de calcul prevăzute la art. 170 alin. (1) (s.n. plafonat la cel mult 60 de salarii minime brute pe economie)”. Observăm așadar că obligația stabilirii contribuției de asigurări sociale de sănătate datorată de către beneficiarul venitului este în sarcina în sarcina plătitorului de venit.
Menționăm că regimul fiscal în cazul (i) unui singur plătitor diferă în mod major față de situația unor (ii) plătitori multiplii, când sportivii beneficiază de mai multe surse de venit şi contribuţia de asigurări sociale de sănătate reţinută la sursă este mai mare decât cea corespunzătoare unei baze de calcul egale cu nivelul de 60 de salarii minime brute pe ţară, caz în care devin incidente normele art. 174 alin. (7) din Codul Fiscal ce prevăd că “acestea au obligaţia recalculării contribuţiei de asigurări sociale de sănătate, prin depunerea declaraţiei prevăzute la art. 122 până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui de realizare a veniturilor”.
În acest caz Contribuabilul are obligația depunerii Declarației Unice, iar “Pentru diferenţa de contribuţie de asigurări sociale de sănătate rezultată în plus, în urma recalculării, persoana fizică are obligaţia calculării, declarării şi plăţii impozitului pe venit.”
În continuare, normele art. 174 alin. (8) din C.Fiscal prevăd că “Diferenţa de contribuţie de asigurări sociale de sănătate rezultată în plus, în urma recalculării, stabilită conform alin. (7), diminuată cu impozitul pe venit, se compensează/restituie, după caz (…)”.
Astfel, plătitorii de venituri din contracte de activitate sportivă au obligaţia ca până la 28 februarie 2025 să le ofere beneficiarilor acestor venituri un document în care e evidenţiată valoarea CASS reţinute la sursă în cursul anului 2024. Pe baza acestui document persoanele fizice pot stabili care e diferenţa pe care fie o mai au de plătit în contul CASS, fie le va fi restituită, după caz.
- Plata contribuției de asigurări sociale de sănătate
În situația în care contribuția de asigurări sociale de sănătate este calculată și reținută la sursă de plătitorul de venit, plata contribuției se efectuează de către acesta până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc veniturile.
În ceea ce privește persoana responsabilă de a calcula, reține și plăti contribuțiile sociale obligatorii – în cazul în care un beneficiar obține venituri dintr-o singură sursă de venit, respectiv de la un singur plătitor – contribuțiile vor fi întotdeauna suportate de plătitorul de venit, cu particularitățile expuse anterior.
Nu în ultimul rând, trebuie reținut faptul că regimul fiscal diferă în cazul (i) unui singur plătitor față de situația unor (ii) plătitori multiplii, când sportivii beneficiază de mai multe surse de venit caz în care devin incidente normele art. 151 alin. (7), respectiv art. 174 alin. (7) din Codul Fiscal ce prevăd că:
- reținerea și plata CAS de plătitor nu se aplică dacă venitul Estimat a se realiza pe fiecare sursă de venit e sub 12 salarii minime, însă realizatul (nivelul brut cumulat realizat) este de 12 salarii minime;
- dacă CASS reținută la sursă este mai mare decât cea corespunzătoare unei baze de calcul egale cu nivelul de 60 de salarii minime brute pe ţară, intervine obligaţia recalculării contribuţiei de asigurări sociale de sănătate;
În acest caz Contribuabilul are obligația depunerii Declarației Unice.
Astfel, singurul moment în care devine aplicabilă autoimpunerea sportivului (s.n. Depunerea declarației unice direct de către contribuabil, fără ca plătitorul de venit să mai fie implicat), este cazul în care ne aflăm în prezența mai multor surse de venit, iar:
- În cazul CAS din nici una dintre surse nu se estimează un venit ce depășește plafonul minim de 12 salarii minime brute pe țară, însă realizatul este de cel puțin 12 salarii minime;
- În cazul CASS contribuţia de asigurări sociale de sănătate reţinută la sursă este mai mare decât cea corespunzătoare unei baze de calcul egale cu nivelul de 60 de salarii minime brute pe ţară în vigoare la termenul de depunere a declaraţiei prevăzute la art. 120.
Pentru mai multe informații sau pentru a beneficia de o analiză juridică detaliată a situației în care te afli nu ezita să contactezi Cabinetul de avocatură la numărul de telefon 0755 123 241 sau pe adresa de e-mail: office@ablegal.ro
*Acest articol reprezintă viziunea Cabinetului de avocat Brădean Alexandra-Maria asupra problemei juridice tratate și nu conferă dreptul cititorului de a prelua/copia/modifica în orice fel textul, fiind destinat exclusiv informării dvs. personale.
** Dacă reprezentați o instituție media sau o companie și doriți un acord pentru republicarea articolelor Cabinetului de avocat Brădean Alexandra-Maria, vă rugăm sa ne transmiteți o solicitare pe adresa de e-mail: office@ablegal.ro
[1] Art. 7 pct. 3 din Codul Fiscal:
“3. activitate independentă – orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:
3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii;”
[2] Legea nr. 370/2022 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 16/2022 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, abrogarea unor acte normative şi alte măsuri financiar-fiscale
[3] Legea nr. 296/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare pentru asigurarea sustenabilităţii financiare a României pe termen lung
[4] O.U.G. nr. 115/2023 privind unele măsuri fiscal-bugetare în domeniul cheltuielilor publice, pentru consolidare fiscală, combaterea evaziunii fiscale, pentru modificarea şi completarea unor acte normative, precum şi pentru prorogarea unor termene